本栏目系昱坤合税法事务部创办，以“业财法税融合”视角，细观税法改革前沿，聚焦涉税法律实务，萃取独特法税观点，探讨涉税疑难问题，揭示税法在实务中运行的“尺度”，解决涉税法律事务的疑点、难点和痛点。

一、导读

近期，我们税法事务部接到一起关于“房地产公司无偿配建人才公寓并移交给政府指定的接收单位，税务如何处理”的咨询。近年来我国各地政府为实现“稳地价、稳房价、稳预期”的目标，同时扎实推进“人才强市战略”，采用“限地价、限房价、竞产权移交房”的土地拍卖模式，即在土地招牌挂中，当土地竞拍价达到政府限定价的上限后，竞价转为竞配建保障性住房或人才住房的建筑面积，报出配建面积最大者为竞得人，配建住房建成后无偿移交给政府，之后由政府通过优惠价租售给特定人员。那么问题来了，当竞得人将配建住房无偿移交给政府或政府指定的接收单位时，竞得人是否需要缴纳税款？针对该问题，我们税法事务部在全面了解情况后，根据税法相关规定，提炼出我们的观点和建议。现整理并分享出来，以期与大家共同探讨并欢迎指正。

二、基本事实

2019年8月15日，C市政府与W房地产公司签署了《国有建设用地项目履约协议书》，约定的主要内容如下：

1. W房地产公司愿意按照相应宗地出让公告文件的要求，在宗地开发范围内建设“人才公寓”，并匹配相应的地下车位（以下并称人才公寓），并由W房地产公司承担全部的建设成本；

2. 项目竣工验收后1个月内，W房地产公司负责将“人才公寓”移交并登记至C市政府指定的D公司，并承担在办理不动产权转移登记环节D公司应缴纳的所有费用（包括但不限于税金、登记费等相关费用），等等。

之后，W房地产公司如约无偿配建了“人才公寓”，但在移交登记至D公司这一关键环节，W房地产公司以其将承担较重税负为由一直迟迟未办理过户登记。经双方协商，W房地产公司提出了两种方案：（一）“人才公寓”移交给政府部门，再由行政部门划转给D公司。（二）“人才公寓”不登记至投资公司，而是由D公司委托W房地产公司代销，由W房地产公司与符合引进条件的人才签署购房协议，收取购房款并直接登记至购房者名下。

三、各方诉求

D公司找到我们税法事务部，希望我们综合论证W房地产公司提出两种方案的可行性，以及有无税务和法律风险，同时提供合法合规，且成本可控的解决方案。

经与W房地产公司的沟通，其提出的两种方式，目的是希望能在合法的前提下减少税负，同时尽快收回履约保证金，减少资金占用成本。

四、综合分析意见

（一）若W房地产公司依据《国有建设用地项目履约协议书》将其修建的人才公寓无偿移交并登记至D公司名下，系视同销售行为，将承担增值税、土地增值税、企业所得税等税负。

根据W房地产公司分别与C市政府签署的《国有建设用地项目履约协议书》，约定W房地产公司无偿配建人才公寓及配套的地下停车位，并在项目竣工验收备案后无偿移交、转移登记至C市政府指定的接受单位---D公司名下。上述行为是否为应税行为而被课税，我们针对主要税种进行逐一分析。

1.增值税

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》【财税[2016]36号】文件附件一第十四条第（二）项规定“单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应视同销售进行增值税处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”

《公益事业捐赠法》第二条自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的，适用本法。公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

综上，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府，用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售处理，不缴纳增值税。如果房地产企业将公共配套设施无偿移交给政府部门，并非用于公益事业或以社会公众为对象，则按视同销售，征收增值税。W房地产公司按政府指示将配建的商品房移交给D公司，用于人才公寓，目的是为了实现改善青年人才住房条件,吸引集聚优秀人才,扎实推进“人才强市战略”。针对的主体和行为目的明显不符合《公益事业捐赠法》中所规定的“公益事业”，同时人才公寓本质上仍是商品房，只是以相对优惠的价格租售给符合一定条件的特定“人才”，而非用于“社会公众”。因此，W房地产公司将人才公寓无偿移交给政府指定的D公司，一般不会被认定为用于“公益事业”或以“社会公众”为对象，故，该无偿移转行为，应视同销售处理。

2.企业所得税

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》【国税发〔2009〕31号】第七条“企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现”以及第十七条“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”

“人才公寓”明显属于营利性的开发产品，且W房地产公司将配建的房地产无偿移交给政府指定的营利性质的公司，虽然其形式上是“无偿”的，但W房地产公司以无偿配建的房地产折减了部分应支付的土地出让金，因此，实质上具有“有偿”的性质。故，在企业所得税层面，该行为应视同销售。

3.土地增值税

根据《土地增值税暂行条例实施细则》和《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的课税行为是指“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。” 和《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第十九条“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”以及《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》【财税字〔1995〕48号】第四条“赠与行为包括：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的”。

W房地产公司之所以无偿配建人才公寓并无偿移交给政府，是为了换取政府将非货币性资产即土地使用权以低价出让给W房地产公司，并且该无偿移转行为不构成赠与行为。因此，W房地产公司将已登记在其名下的房屋转移登记至D公司，系视同销售房地产，应依法缴纳土地增值税。

综上，W房地产公司将其配建的人才公寓无偿移交并登记至D公司，依法应认定为视同销售行为，W房地产公司应依法缴纳增值税、企业所得税和土地增值税。

（二）W房地产公司关于“人才公寓移交政府，并由政府划拨D公司”的建议，缺乏法律依据，无法达到节税目的。

W房地产公司拟简单变更“人才公寓”的接收方，即将D公司变更为政府部门，而规避无偿移转被认定为视同销售，从而达到不用缴纳增值税、企业所得税和土地增值税的目的。经过前述分析，所谓的配建人才公寓“无偿”移转，仅是形式上的“无偿”，实质上该房产折减了房地产公司竞拍取地时应缴纳的土地价款，符合政府“限地价、限房价、竞产权移交房”的土地拍卖政策，具有实质上的“有偿”属性。并且，只有满足房产用于非营利性、公益事业和以社会公众为对象，才不视同销售。W房地产公司的建议缺乏法律依据，很难被税务机关认可。

（三）若D公司同意采用“实物移交，委托代销”的方式，将面临一定的法律风险和税务风险，包括但不限于如下：

1.如采取的是实物移交而非移转登记至D公司名下，则W房地产公司系人才公寓外观登记上的产权人，不排除人才公寓存在被擅自销售、抵押担保甚至法院查封等情形。目前，房地产销售行情不佳，若人才公寓一直未销售出去，那么这种风险将长期存在。

2.由W房地产公司对外代销人才公寓，则D公司须负责监管，尤其保障销售额足额缴入统筹住房专户，防止被侵占或挪为他用。此种方式下，D公司的职责多，责任重。而且销售款在W房地产公司开具的账户名下，不排除存在被两公司挪用、侵占，甚至被两公司的债权人申请法院冻结的风险。

3.W房地产公司和D公司已签署了《移交确认书》，已完成了实物移交，并且D公司对外支付了物业费。这些证据已充分证实D公司已是人才公寓的产权人，然而却不登记在接收单位名下，将正常的“房地产公司---接收单位---购买方”变更为“房地产公司---购买方”，人为减少了销售环节，税务机关可能认为有故意规避税收的嫌疑而面临税务调整。

因此，建议在未与税务机关等相关部门充分沟通的情况下，慎重采用该方式。

（四）D公司按照《国有建设用地项目履约协议书》接收人才公寓并对外销售将承担的税负情况。

如前所述，W房地产公司不管是将人才公寓移交给D公司还是政府部门，或者对外销售，其应承担的税负无可避免，其提供的两个方案无法达到节税目的。如果按照《国有建设用地项目履约协议书》的约定，将人才公寓过户至D公司名下，那么D公司“接收”人才公寓并后续对外“出售”，将承担哪些税负，是否可控？该问题也是D公司关注的重点。因此，我们分别从接收环节和转让环节进行分析。

1.接收环节

（1）D公司作为人才公寓的接收方，将依法缴纳契税和印花税。《国有建设用地项目履约协议书》第九条第（一）款第8项“乙方（W房地产公司）在办理本宗地内开发项目的其他商品住房产权转移登记时，须首先将人才公寓和配套地下停车位（不含人防车位）的不动产权一并转移登记至C市政府指定的接收单位---D公司名下，并承担办理人才公寓和配套地下停车位（不含人防车位）不动产权转移登记过程中甲方（政府或D公司）应缴纳的所有费用（包括但不限于税金、登记费等相关费用）。”约定W房地产公司愿意承担D公司在移转登记环节中应承担的相关税收。基于合同相对性，该条款对合同主体具有约束力，但无法对抗税务机关。因此，D公司仍是契税和印花税的纳税主体，可依法缴纳税款后再向W房地产公司追偿。

（2）D公司经政府指示接收人才公寓，可认为是企业接收股东划入资产处理。按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”规定：(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”该资产进入D公司，不计入企业收入，不缴纳企业所得税。会计分录如下：
借：投资性房地产
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：资本公积。

2.转让环节

若D公司接收人才公寓后对外向引进人才进行销售，则属于应税行为，可能需要缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。但人才公寓对外销售有价格优惠政策，且目前房地产行业整体下滑，若届时销售价格未远高于视同销售环节核定的取得价款，则增值税、土地增值税和企业所得税等税款均可控。但为了税务机关认可视同销售环节时的取得成本，则D公司应要求W房地产公司务必按照核定价款向其开具增值税专用发票。

（五）税务律师建议

结合我们的分析，W房地产公司缴纳税款的责任无可避免，其提供的两种方案无法达到节税的目的，反而对D公司有较大的法律和税务风险。据此，我们建议采取先将人才公寓登记至D公司名下，然后再由D公司对外销售的方式。一方面有利于避免房产被销售、抵押、查封的较大法律风险，另一方面D公司可将人才公寓以出租或低价出售等方式有效控制税收成本，而且该方式也更符合经济实质，易被税务机关所接受。对于W房地产公司也可尽快收回履约保证金，减少资金占用成本。

五、结语

2018年11月2日，国务院国有资产监督管理委员会发布了《中央企业合规管理指引（试行）》，推动中央企业全面加强合规管理，有效防控合规风险。因此，像D公司这种国资投资平台公司，在从事经营活动过程中也越发重视合规，同时对为其服务的中介机构也提出了更高的要求。例如本次咨询，若简单仅从法律或税务等角度去分析，只能是管中窥豹，无法形成全面、综合、有效的解决方案。因此，具备复合知识背景和多元思维模式的税务律师,将是企业解决复杂商事问题的最佳选择。