企业并购重组、解散破产等非日常事项中，涉及的金额较大、税种多，而我国税制目前存在一定的缺陷，征纳双方往往在政策的理解适用上容易发生争议。

       此外，由于纳税人想少交税，而税务机关的职责是不少征税，导致征纳双方的对抗性无可避免。笔者认为应当运用专业的力量与税务机关进行合理的非暴力沟通，这是比较好的争议解决之道。下面，笔者尝试通过一个企业解散清算案例来展示专业在税务争议解决中的作用。

PART-02

案例导入

       2015年5月，范某将其持有的M公司100%的股权转让给H公司。该股权收购完成后，M公司原业务停止运营，仅通过向H公司出租土地和厂房，取得租金收入。

       2019年6月，H公司召开股东会决定解散M公司，并于同日成立了清算组。后，H公司召开临时股东大会，决定将M公司拥有的国有建设用土使用权、房屋所有权无偿划转至H公司。

       2019年7月，税务机关就M公司向H公司无偿划转的土地和房屋的税务处理提出了异议。税务机关认为，M公司在清算程序中，将其所有土地和房屋无偿划转给唯一股东H公司的行为，应视同销售交纳土地增值税。

税务律师点评

       针对税务机关提出的异议，M公司认为：该房地产转让系按照土地账面价值确定，无增值额，且没有取得收入，故无需缴纳土地增值税。

       以上是M公司工作人员向税务机关阐述的核心观点，其主张的核心是“无增值额”和“未取得收入”两个理由，想表明计税依据为0，所以不需要纳税。但是，M公司的观点忽略了本案商业背景，缺乏专业论证，未能取得税务机关的认可。

       笔者认为要让税务机关接受不交土地增值税这一观点，必须结合两个重要交易背景：其一是全资子公司向母公司无偿划转房地产；其二是该划转发生在解散清算阶段。下面，笔者从以下四个方面尝试对该问题进行论证：

一、案涉无偿划转房地产的行为是否属于土地增值税的应税行为？

       《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

       首先从立法技术来看，本条采用了正向说明和反向列举两种立法手段，但是反向说明的内容，是周延列举或是部分列举存疑。按照文义解释来看，此处并没有使用“等”字，看作周延列举似乎比较妥当。

       但是，从目的解释来看，这里之所以将继承、赠与予以列举，是因为这两类无偿转让都属于正常民事行为，在大多数情况下，不是以避税为主要目的。尤其是这里的赠与，【财税字〔1995〕48号】明确为限于赠与直系亲属、承担直接赡养义务人，以及社会福利、公益事业的。可见，关联自然人之间的低价或无偿交易，在土地增值税法上既不符合“有偿转让”的定义，又被理解为不以避税为主要目的，故可以排除在应税行为之外。

       此外，税款征收系一项具体行政行为，应当遵循法无授权不可为的基本原则，结合税收法定的基本原则，在立法仅明确有偿转让房地产属于土增税应税行为的情况下，不能采用扩大解释的方法，将不以避税为主要目的的无偿转让房地产行为纳入土增税应税行为当中。

       综上，笔者以为与“继承、赠与”具有同质性的其他不以避税为主要目的的无偿转让，亦不属于土增税应税行为。

二、全资子公司在解散清算阶段向母公司无偿划转房地产是否属于具有正当理由？

       由于M公司与H公司属于母子公司关系，二者之间的交易应当符合“独立交易原则”，否则可能触发“反避税规则”，因此必须正面回答零对价转让的合理性问题。

       关于这个问题，笔者认为需要结合企业生命周期来回答，企业在不同的阶段其经营目的不同，在经营存续阶段，企业应当以营利为主要目的；扩大投资阶段，被投资企业应当以扩大再生产为主要目的，投资企业应当以取得投资收益为主要目的；解散清算阶段，企业应当以清资偿债为主要目的，企业股东应当以收回投资为主要目的。

       鉴于，本案中M公司已经处于解散清算阶段，其经营的主要目的是清资偿债和收回投资，而不是通过经营行为进行营利。H公司作为股东在这一阶段，其主要目的是收回投资，而非是取得投资收益。

       再者，M公司作为H公司的全资子公司，属于集团企业，有其整体的规划和蓝图，而H公司当时在筹备IPO，为了实现成功上市这一目标，将经营不善的M公司解散，并将有价值的资产注入上市主体公司有其合理的商业目的。

       最后，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条的规定，100%控股的母子公司之间无偿划转资产，划出方和划入方均可不确认损益，即在企业所得税口径上认可母子公司之间的无偿划转，并且对划转行为适用特殊的免税处理。同理，M公司作为H公司的全资子公司，这种无偿划转本质上是一种“左口袋”换“右口袋”的“纸面交易”，在具有合理商业目的条件下，税法应当秉承“税收中性原则”，不能随意的进行干预。

三、全资子公司向母公司无偿划转房地产是否以避税为主要目的？

       通过前面的分析，M公司无偿划转房地产系具备正当理由，但仍需要就其行为是否违反“反避税规则”进行说明，因为零对价转让本身就是最典型的“避税手段”。笔者认为：

       一方面，从行为实质角度看，在纳税人没有采取其他配套手段的情况下，基于合理信赖原则，不宜认为无偿转让房地产是以避税为主要目的的。M公司末无偿划转房地产直接冲减了实收资本，没有取得匹配的对价支付，虽然其同时转让了负债，但二者价值差异很大，债务转让与资产转让不具有关联性，故其不构成配套的避税措施。

       另一方面，从土增税法律制度角度看，其税制不如所得税完善，很多规则缺乏细化规定。虽然，在房地产转让的同时，M公司将债务一并向H公司转让，即便认为该债务转让构成对价支付，但根据量能课税原则，也不宜将M公司无偿划转房地产的行为扩大解释为以避税为主要目的而加以调整。

四、全资子公司向母公司无偿划转房地产是否属于有偿转让？

       子公司在解散清算阶段向其母公司（股东）无偿划转房地产，有观点认为该行为属于“收回投资”，即以房地产回购自身股权的有偿转让房地产行为。该观点主要根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的第五条规定“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失”，即股东从被清算企业分得的剩余资产在企业所得税层面应当确认损益，同理也应相应的征收土地增值税。

       笔者认为，以房地产作价入股征收土增税，是一种法律拟制。我们可以类比所得税当中的非货币性资产投资，根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)，对非货币性资产投资征收所得税，不是因为以非货币性资产换取了股权对价，而是法律将这种行为拟制为先将非货币性资产转让，再以货币资金投资的行为。故对非货币性资产投资征税，实质上是对拟制的转让非货币性资产行为征税。从私法角度来说，也不能将股权视为非货币性资产投资的对价。根据《民法典》之规定，有符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额，是设立公司的条件。换句话说，没有出资，就没有公司，更无所谓股权。由此可见，投入资产是一种创设股权的行为，公司的股权不是天然存在的，而是因投入资产而创造的。既然投入资产前，公司股权并不天然存在，就不存在换取的可能。

       最后，公司股东与公司之间的资本交易，并不是正常的公平对价交易，而是一种单方或多方法律行为。投入资产，当然起到创设股权之法律效果，收回投资，自然起到股权灭失之法律后果。既然不是双方法律行为，就无所谓对价，更无所谓有偿。故全资子公司向母公司无偿划转房地产不属于有偿转让。

       综上所述，笔者认为全资子公司在清算解散阶段，向母公司无偿划转房地产的行为不属于有偿转让房地产，不属于土地增值税的征税范围。

结语

       笔者通过与税务机关进行专业沟通，最终税务机关采纳了上述观点，没有就上述行为征收税款，帮助纳税人化解了税务争议，大大降低了税负成本。

       企业的每一项业务活动都与“税”相关，而在企业并购重组、解散破产等非日常事项中涉及金额巨大，一旦政策适用出现问题，税负往往非常重，此时笔者建议应当在专业的基础上与税务机关沟通协调，这是解决税务争议的最佳方式。