税务机关申报“税收滞纳金”能否超过本金？

在之前的第8问中，我们提到《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(总局公告2019年第48号)第四条第(一)项规定：“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。”

这一规定明确了滞纳金的截止日为受理破产申请之日，那么新的问题来了，如果计算到受理日时，税务机关征管系统里自己计算确认的滞纳金已经超过了本金了，税务机关应该按系统记载的滞纳金额（超本金）如实申报，还是按本金等额申报滞纳金呢？

我国《行政强制法》规定，加收滞纳金的数额不得超过行政给付的数额。

但在税收实践中，由于《税收征收管理法》及其实施细则未就税收滞纳金的最高限额、最长计算期限作出明文规定，对税收滞纳金的加收没有最高额的限制性规定，税务机关在实际执行中只能据实征收，出现了税收滞纳金超出本金数倍的情况，“天价滞纳金现象”在税收实践中屡见不鲜，引起社会舆论的普遍关注。

实务中税务机关认为“税款滞纳金”和“行政强制滞纳金”是两个不同的概念，两者在适用的法律依据、加收条件和起止期限上都有不同的规定。

为此国家税务局总局服务司于2012年8月22日就“征收税款加收滞纳金的金额能否超出税款本金”的问题答疑，明确答复“税收滞纳金的加收按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收”。

因此，实践中在上位法律法规及内部政策和执法尺度没有明确规定可以主动放弃申报超本金部分税收滞纳金债权时，按系统记载金额申报可能是最佳的选择了，因为这可以避免事后被追究渎职的风险。

但人民法院可并不一定认可税务局的观点，在笔者收集到的7份有关税收滞纳金能否超本金的涉税纠纷判例中，2013年以前的三份法院都支持了可以超本金的诉请，2014年以后的两份则不再支持税收滞纳金超本金的诉请。

四川省安岳县人民法院在〔2018〕川2021民初581号一审民事判决书中认为“滞纳金数额不应超过金钱给付义务的数额；原告主张的印花税滞纳金额超过了被告该税种的欠税金额，应以欠税金额为限，即调整为1708.77元。”

济南市中级人员法院在〔2019〕鲁01民终4926号二审民事判决书中认为“加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持”。

笔者认为如果认可现行税收滞纳金的性质兼具民法中的损害赔偿和行政强制执行中的执行罚的话，那么就应当认可税收滞纳金可以分为税款占用利息和逾期缴纳税款的执行罚两部分。

其中税款占用利息部分适用民法损害赔偿的相关规则按照银行同期贷款利率乘以实际占用天数计算复利，理论上得出的金额是可以超过税款本金的。

逾期缴纳税款的执行罚应与《行政强制法》第45条的规定保持一致，一般情况下“加处滞纳金不得超出金额给付义务的数额”，但是特殊情况下，如果在《行政强制法》生效的2012年1月1日以前，除开利息部分累计计算的执行罚部分的金额已经超过税款本金的，按照法不溯及既往的原则，笔者认为这部分滞纳金是可以超过本金的。

破产实务中滞纳金是否能超过本金不能一概而论，但现在已经是2023年了，2012年前就已经累计超过本金的滞纳金还没追究应该只存在于理论中了。税务机关在申报滞纳金时，若确实超过本金了在申报时可先据实申报，若管理人没有确认超过部分的滞纳金的或可酌情接受该审核意见以避免诉累。